在2016年?duì)I改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營(yíng)改增的執(zhí)行情況，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營(yíng)改增過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題及政策訴求》的調(diào)研報(bào)告。

在2016年?duì)I改增“改進(jìn)好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營(yíng)改增的執(zhí)行情況，中國(guó)施工企業(yè)管理協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)聯(lián)合開(kāi)展了建筑企業(yè)營(yíng)改增調(diào)研。近日，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營(yíng)改增過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題及政策訴求》的調(diào)研報(bào)告。

那么， 建筑企業(yè)營(yíng)改增當(dāng)前需要解決哪些問(wèn)題調(diào)研報(bào)告重點(diǎn)提出了以下四個(gè)方面。

一、老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法選擇問(wèn)題

1、現(xiàn)狀和問(wèn)題

總分包模式是建筑企業(yè)常見(jiàn)的一種經(jīng)營(yíng)模式。實(shí)務(wù)中，建設(shè)方將工程項(xiàng)目發(fā)包給一家資質(zhì)符合要求的總承包單位，建設(shè)方與總承包方簽訂總包合同;總承包方將部分專業(yè)工程或勞務(wù)工程發(fā)包給分包單位，總承包方與分包方簽訂分包合同。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))(以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào))，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

若總包合同屬于老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，分包合同是否屬于老項(xiàng)目、是否可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

根據(jù)各地營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題解答，大致有以下兩種做法：

第一種：一些省份規(guī)定，判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項(xiàng)目，分包合同也屬于老項(xiàng)目;

第二種：根據(jù)總分包合同分別獨(dú)立確定計(jì)稅方式，即使總包合同符合選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的條件，但分包合同不符合的，分包合同不得適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。

比如：總包合同開(kāi)工日期為2016年4月30日以前，符合老項(xiàng)目定義，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。分包合同開(kāi)工日期為2016年5月1日以后，按照各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，有的地方認(rèn)定分包合同也屬于老項(xiàng)目，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;有的地方認(rèn)定分包合同為新項(xiàng)目，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

2、現(xiàn)有政策

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件二規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目是指：

(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目;

(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。現(xiàn)有政策只針對(duì)老項(xiàng)目定義作了解釋，并未就總分包模式作出具體的老項(xiàng)目判斷標(biāo)準(zhǔn)。

3、政策建議

建議有關(guān)部門(mén)針對(duì)老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)在全國(guó)范圍內(nèi)予以統(tǒng)一。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，由于分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，因此在判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項(xiàng)目、采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，分包合同也屬于老項(xiàng)目，也可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

4、建議理由

建筑企業(yè)普遍存在跨區(qū)域提供建筑服務(wù)行為，各地關(guān)于老項(xiàng)目分包合同計(jì)稅方法判斷標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，極易造成建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不一致，不利于建筑企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，二者密不可分，判斷分包合同是否為老項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)以總包合同為準(zhǔn)。

二、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為計(jì)稅問(wèn)題

1、現(xiàn)狀和問(wèn)題

對(duì)于每項(xiàng)建筑工程，建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)，會(huì)產(chǎn)生其他增值稅應(yīng)稅行為，比如過(guò)程中產(chǎn)生邊角余料銷售、項(xiàng)目結(jié)束后剩余物資不適合調(diào)撥的情況下需銷售等。這些應(yīng)稅行為的采購(gòu)鏈條沒(méi)有形成進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因?yàn)椴扇『?jiǎn)易計(jì)稅方式?jīng)]有形成進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)按照適用稅率繳納增值稅有些不合理。

2、現(xiàn)有政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕9號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第36號(hào))規(guī)定， 一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策。

3、政策建議

建議一般納稅人銷售屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、貨物，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率繳納增值稅。

4、建議理由

一般納稅人用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的貨物(材料)在購(gòu)進(jìn)時(shí)沒(méi)有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，再銷售時(shí)按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

三、境外承包工程運(yùn)出境外的施工機(jī)械復(fù)運(yùn)入境退稅問(wèn)題

1、現(xiàn)狀和問(wèn)題

2012年出臺(tái)的出口退稅政策，擴(kuò)大了施工企業(yè)對(duì)外工程出口貨物享受退稅政策的范圍，放寬了退稅限制。但對(duì)于對(duì)外工程承包企業(yè)運(yùn)出境外的施工機(jī)械等，文件中僅僅規(guī)定按視同出口貨物享受退免稅。施工完畢后需要復(fù)運(yùn)入境的，對(duì)已經(jīng)退稅的貨物，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求需將已退稅款全額補(bǔ)繳入庫(kù)。

對(duì)外工程承包企業(yè)將在境外已經(jīng)使用過(guò)的施工機(jī)械設(shè)備復(fù)運(yùn)入境，與外貿(mào)企業(yè)將沒(méi)有使用過(guò)的出口貨物復(fù)運(yùn)入境明顯不同，但適用同樣的復(fù)運(yùn)入境增值稅政策，企業(yè)有意見(jiàn)。

2、現(xiàn)有政策

依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕39號(hào))第一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，出口企業(yè)對(duì)外承包的出口貨物視同出口貨物，適用增值稅退(免)稅政策。

3、政策建議

建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)出臺(tái)相關(guān)政策對(duì)于工程承包中復(fù)運(yùn)回國(guó)的施工機(jī)械、設(shè)備等貨物，按照其凈值補(bǔ)繳增值稅或不予征稅，鼓勵(lì)企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資，鼓勵(lì)企業(yè)走出去。

4、建議理由

外貿(mào)企業(yè)出口貨物發(fā)生退運(yùn)，退回的是未使用過(guò)的貨物，將出口已退稅款全額補(bǔ)繳入庫(kù)，完全正確。對(duì)外工程承包企業(yè)出口用于境外工程項(xiàng)目的施工機(jī)械設(shè)備，施工結(jié)束后復(fù)運(yùn)入境時(shí)，由于其已發(fā)生了損耗，已成為舊設(shè)備，其價(jià)值不同于未使用過(guò)的貨物，將出口已退稅款全額補(bǔ)繳入庫(kù)，明顯不合理。

四、PPP業(yè)務(wù)中項(xiàng)目公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題

1、現(xiàn)狀與問(wèn)題

目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT(建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓)、BOO(建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng))、ROT(重構(gòu)—運(yùn)營(yíng)—移交)、DBFO(設(shè)計(jì)—建設(shè)—融資—運(yùn)營(yíng))等多種模式，這些模式大多數(shù)都涉及到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對(duì)于建成的基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算上的確認(rèn)，分為以下三種情形：

一是確認(rèn)為金融資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)期內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或項(xiàng)目公司提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期應(yīng)收款)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

二是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，在從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權(quán)利的，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

三是混合資產(chǎn)模式。部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。合同授予方和項(xiàng)目公司之間共擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)的情況下，比如項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)，同時(shí)授予方提供差額擔(dān)保的安排，項(xiàng)目公司對(duì)于已獲擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司將建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)，是否可形成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣?

目前沒(méi)有明確的規(guī)定，是參照無(wú)形資產(chǎn)一次性抵扣還是參照不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣，還是無(wú)法抵扣，沒(méi)有明確標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行口徑，使企業(yè)無(wú)法進(jìn)行涉稅處理的同時(shí)額外增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2、現(xiàn)有政策

關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。

其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(四)項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

3、政策建議

適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

4、建議理由

基礎(chǔ)設(shè)施基本是不動(dòng)產(chǎn)，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)制度上沒(méi)有通過(guò)“固定資產(chǎn)”或“在建工程”核算，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。